Reforma Tributária: ainda há muito chão pela frente
A aprovação do Projeto de Lei Complementar 68/24 (PLP 68/24), um dos que regulamentam a Reforma Tributária, foi um marco importante para a simplificação do complexo e litigioso sistema tributário brasileiro. No entanto, e apesar do fato ser histórico e do avanço a ser comemorado, advogados tributaristas consideram que ainda há um longo caminho pela frente até que realmente a reforma alcance os seus objetivos – dentre os quais também está o alcance da não-cumulatividade plena.
“Com efeito, além da regulamentação, é fundamental que os princípios que nortearam a reforma sejam sempre prestigiados nas análises, regulamentação infralegal, pareceres, consultas, decisões administrativas e judiciais etc., para que o sistema cumpra o objetivo inicial pretendido pela reforma”, acredita Frederico Bakkum, associado do Vieira Rezende Advogados.
Ele considera que a regulamentação aprovada parece prestigiar um sistema plenamente não-cumulativo, trazendo mais simplicidade e segurança, apesar da expectativa de que a alíquota efetiva seja bastante elevada e da certa complexidade em razão da própria estrutura dual adotada na reforma constitucional, com potencial para divergências de entendimentos entre União, Estados/DF e municípios. Mas acredita que ainda é cedo para afirmar se a reforma vai concretizar essas expectativas. Bakkum lembra que a mesma expectativa inicial de garantia à não-cumulatividade plena também se tinha quando da aprovação da não-cumulatividade do ICMS (Lei Kandir) e do Pis/Cofins (Leis 10.637/02 e 10.833/03), que, com o tempo, não se confirmou na prática.
Avaliação semelhante fazem Sávio Hubaide e Nathan Amaral, associados do Freitas Ferraz Advogados. Ainda que não seja possível afirmar que o resultado será um sistema tributário simples, eles acreditam que, em termos comparativos ao que hoje vigora, ficará mais simples – a regulamentação de uma grande lei complementar (o PLP 68/24) já é um grande avanço, se comparado com o extenso conjunto de leis que regulamentavam os impostos sobre o consumo. “Quanto à não-cumulatividade, não é possível garantir que será efetivamente plena, pois há uma série de exceções na regulamentação que ainda cultivam um certo grau de cumulatividade nas cadeias produtivas. Novamente em termos comparativos, pode-se afirmar que o novo regime se aproxima mais de uma não-cumulatividade plena do que o atual, no qual há diferentes “não-cumulatividades” para Pis, Cofins, IPI e ICMS”, avaliam.
A Reforma Tributária vai reduzir a litigiosidade?
Na visão dos advogados do Freitas Ferraz e do Vieira Rezende, sim, em alguns aspectos, mas não, em outros. As divergências entre fisco e contribuintes devem ser menores no que diz respeito ao que gera ou não crédito de tributos, acreditam. Para Bakkum, as discussões sobre os tipos de custos que dão direito a créditos tendem a desaparecer no médio/longo prazo. Para Hubaide e Amaral, a não-cumulatividade mais próxima da plena pode sim reduzir litígios relativos a créditos de ICMS e insumos de Pis e Cofins.“Lado outro, há pontos que provavelmente serão judicializados, como: definição de bens de uso e consumo pessoal, responsabilidade de plataformas digitais, devolução de créditos pagos no split payment, alcance dos regimes diferenciados e taxatividade das listas e anexos (como a lista de medicamentos), base de cálculo do IS [Imposto Seletivo] na extração mineral, diversas questões relativas ao ITCD que são objeto do PLP 108/24 como incidência sobre bens no exterior, prazo decadencial de lançamento e apuração da base de cálculo”, afirmam os advogados do Freitas Ferraz.
Já Bakkum vê espaço para o aumento do contencioso tributário devido a outros aspectos do novo sistema. “A tributação no destino, por exemplo, coloca uma mesma operação sob o foco de inúmeros entes nacionais, que podem ter entendimentos distintos/conflitantes. Como será feita essa fiscalização na prática? Como serão alinhados os entendimentos aplicados ao IBS e à CBS? Será admitida a possibilidade de coexistência de entendimentos conflitantes? Qual será a justiça competente para analisar esses conflitos (Estadual, Federal, ambas)? Essas e outras perguntas ainda continuam em aberto e as suas respostas são fundamentais para o sucesso da reforma.”
Na entrevista abaixo, os advogados do Freitas Ferraz e do Vieira Rezende abordam aspectos gerais da regulamentação da reforma, conforme aprovado pelo PLP 68/24.
- Em dezembro passado, o Congresso Nacional aprovou a regulamentação da Reforma Tributária (PLP 68/24). Havia uma preocupação de que a regulamentação pudesse enfraquecer ou mesmo distorcer os pilares previstos pela Emenda Constitucional 132/23, tais como a simplificação e a não-cumulatividade. A regulamentação conseguiu manter os principais aspectos da Reforma? Qual é o saldo que fica?
Frederico Bakkum: A busca por simplificação e segurança jurídica é sempre bem-vinda, em qualquer sistema tributário. De fato, não faz sentido a fiscalização e os contribuintes discutirem, anos a fio, se determinado custo defere ou não o direito à apropriação de créditos. Nesse ponto, a pretensão da reforma tributária aprovada no país é louvável, já que busca reduzir a complexidade da tributação do consumo, que é um dos problemas mais graves do nosso sistema tributário.Entendemos que a regulamentação aprovada no Congresso parece prestigiar um sistema plenamente não-cumulativo, trazendo mais simplicidade e segurança, apesar de se esperar uma alíquota efetiva bastante elevada e certa complexidade em razão da própria estrutura dual adotada na reforma constitucional, com potencial para termos divergências de entendimentos entre os entes (União, Estados/DF e municípios).
Contudo, essa mesma sensação inicial, de garantia à não-cumulatividade plena, também se tinha quando da aprovação da não-cumulatividade do ICMS (Lei Kandir) e do Pis/Cofins (Leis 10.637/02 e 10.833/03), que, com o tempo, não se confirmou na prática.
Com efeito, além da regulamentação, é fundamental que os princípios que nortearam a reforma sejam sempre prestigiados nas análises, regulamentação infralegal, pareceres, consultas, decisões administrativas e judiciais etc., para que o sistema cumpra o objetivo inicial pretendido pela reforma. Nesse sentido, ainda é cedo para se afirmar que a reforma concretizará as pretensões que justificaram a sua aprovação.
Sávio Hubaide e Nathan Amaral: O Brasil é um país conhecido pelo seu alto custo de conformidade tributária, pela complexidade do sistema, ausência de transparência e considerável regressividade, sobretudo na tributação do consumo. Esses foram os principais fatores que motivaram a Reforma, iniciada com a Emenda Constitucional nº 132/23.
No geral, a regulamentação buscou observar os pilares da simplicidade e da não-cumulatividade plena. É claro que não se pode afirmar que o novo sistema será simples, pois, além de ser um conceito indeterminado, é algo praticamente impossível em termos de tributação. A criação de diversos regimes diferenciados, específicos e favorecidos, ainda que faça parte do processo político de aprovação de uma Reforma deste calibre, pode dificultar a desejada simplicidade.
O que se pode avaliar é que, ao menos em termos comparativos, ficará mais simples que o sistema atual. Somente a regulamentação em uma grande lei complementar já é um avanço se comparado ao tamanho da legislação anterior, que contempla um extenso conjunto de leis federais, estaduais e municipais sobre a tributação do consumo.
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Quanto à não-cumulatividade, não é possível garantir que será efetivamente plena, pois há uma série de exceções na regulamentação que ainda cultivam um certo grau de cumulatividade nas cadeias produtivas. Novamente em termos comparativos, pode-se afirmar que o novo regime se aproxima mais de uma não-cumulatividade plena do que o atual, no qual há diferentes “não-cumulatividades” para Pis, Cofins, IPI e ICMS.
- Em sua avaliação, a regulamentação aprovada representa um avanço para o sistema tributário brasileiro? Em caso afirmativo, quais são os principais avanços? Houve retrocessos em relação ao sistema atual?
Frederico Bakkum: Como adiantamos, a regulamentação parece de fato prestigiar as metas pretendidas pela Reforma Tributária, especialmente deixando clara a aplicação da não-cumulatividade plena no país. O processo legislativo aparentemente conseguiu mitigar a criação de muitas regras de exceção, trazendo mais segurança jurídica, reduzindo a pressão sobre a já elevada alíquota efetiva que vem se desenhando.Ainda não há muita visibilidade dos efeitos concretos sobre todos os setores da economia, mas certamente alguns se beneficiarão mais do que outros. O setor de serviços, modo geral, tende a arcar com uma carga tributária mais elevada após a implementação da reforma; já o setor industrial tende a ter uma tributação mais neutra e menos complexa.
Um ponto ainda muito pouco tratado na regulamentação diz respeito ao contencioso do IBS e CBS que, ao menos até o momento, tem grande potencial para gerar divergências de entendimento das mais variadas. É fundamental que esse novo contencioso seja regulamentado, de forma séria e célere, sob pena de colocar em xeque a própria credibilidade da reforma aprovada.
Sávio Hubaide e Nathan Amaral: Tratando-se de uma Reforma tão significativa, naturalmente há pontos positivos e negativos.
Como destacado, há avanços em termos de simplificação e não-cumulatividade, ainda que não tão expressivos como inicialmente propagado. Outros avanços são a tributação no destino, a cobrança por fora do IBS e da CBS e os instrumentos que favorecem a justiça fiscal, a exemplo do cashback para famílias de baixa renda e da criação da cesta básica nacional.
Por outro lado, há pontos de preocupação, a começar pela alíquota, que possivelmente será bastante elevada. Ademais, alguns setores da economia podem sofrer com significativo aumento da carga tributária, a exemplo dos setores imobiliário e de serviços, que usualmente não acumulam muitos créditos na sistemática não cumulativa.
Outras questões ainda permanecem bastante incertas, a exemplo da significativa ampliação do fato gerador dos tributos, da implementação do split payment, da inclusão do imposto seletivo (IS) na base de cálculo do IBS e da CBS, da possível transformação do IS em instrumento de arrecadação, em detrimento da extrafiscalidade, do contencioso administrativo e dos impactos no federalismo decorrentes da perda de autonomia dos entes, da representação e da distribuição de receitas pelo Comitê Gestor.
- Qual deve ser o efeito da Reforma, conforme regulamentada, sobre a litigiosidade tributária hoje existente? Já é possível antever alguma tendência?
Frederico Bakkum: As discussões infindáveis sobre os tipos de custos que dão direito a créditos tendem a desaparecer no médio/longo prazo. Mas o contencioso tributário pode ser incrementado em função de outros aspectos do novo sistema.A tributação no destino, por exemplo, coloca uma mesma operação sob o foco de inúmeros entes nacionais, que podem ter entendimentos distintos/conflitantes. Como será feita essa fiscalização na prática? Como serão alinhados os entendimentos aplicados ao IBS e à CBS? Será admitida a possibilidade de coexistência de entendimentos conflitantes? Qual será a justiça competente para analisar esses conflitos (Estadual, Federal, ambas)? Essas e outras perguntas ainda continuam em aberto e as suas respostas são fundamentais para o sucesso da reforma.
Sávio Hubaide e Nathan Amaral: Esse é outro ponto de atenção. Embora a regulamentação dos tributos tenha sido aprovada, o contencioso administrativo segue em discussão no PLP 108/24, que foi temporariamente “deixado de lado”. Portanto, a mudança substancial no direito material não foi acompanhada de uma mudança concomitante no direito processual, especificamente na forma como os litígios serão tratados na esfera administrativa.
Há muita incerteza quanto à uniformização de entendimentos em relação ao IBS e à CBS, que apesar de serem tributos “gêmeos”, terão seus conflitos julgados por órgãos distintos e contenciosos autônomos (pelo menos é o que se infere do artigo 156-B da CRFB/88 e da atual redação do PLP 108/24). Por si só, isso já pode causar divergências nos julgamentos (o que pode ser amenizado pelo Comitê de Harmonização das Administrações Tributárias).
No âmbito judicial, é difícil apostar que haverá alguma redução significativa do contencioso, uma vez que próprios dispositivos da Emenda Constitucional da Reforma já foram objeto de ação no STF. Por um lado, a não-cumulatividade mais próxima da plena pode sim reduzir litígios que existem atualmente, por exemplo, relativos a créditos de ICMS e insumos de Pis e Cofins.
Lado outro, há pontos que provavelmente serão judicializados, como: definição de bens de uso e consumo pessoal, responsabilidade de plataformas digitais, devolução de créditos pagos no split payment, alcance dos regimes diferenciados e taxatividade das listas e anexos (como a lista de medicamentos), base de cálculo do IS na extração mineral, diversas questões relativas ao ITCD que são objeto do PLP 108/24 como incidência sobre bens no exterior, prazo decadencial de lançamento e apuração da base de cálculo.
- Concluída a etapa da regulamentação, quais serão os principais desafios da implementação da Reforma Tributária daqui para a frente?
Frederico Bakkum: Considerando as novas regras que introduzem significativas mudanças em relação à tributação sobre o consumo, realmente há desafios pela frente nessa implementação da Reforma Tributária e na sua transição.Dentre os tantos desafios, podemos destacar que a regulamentação do Comitê Gestor do IBS e do contencioso do IBS e da CBS é fundamental, impondo parâmetros mínimos a serem observados para a perfeita condução do contencioso administrativo tributário por todos os entes da federação, em todo território nacional, até mesmo para dar mais legitimidade ao lançamento dos novos tributos.
Além da regulamentação do contencioso, a liquidação e viabilização do uso de saldos credores acumulados pelos contribuintes, mesmo após a introdução do novo sistema, também é primordial para mostrar a seriedade da nova fase do sistema tributário nacional, sinalizando uma verdadeira mudança de paradigmas na relação fisco-contribuinte.
As empresas, por sua vez, também enfrentarão desafios internos para compreensão das novas regras e seus impactos sobre os preços ao consumidor final, adaptação ao novo sistema, adoção e introdução de novas ferramentas e mecanismos capazes de se adequar às novas regras, por exemplo.
Sávio Hubaide e Nathan Amaral: Apesar da aprovação da principal lei complementar, ainda há muito a ser implementado. A própria Lei Complementar nº 214/24, em diversas passagens, faz menção a regulamentos que ainda serão editados.
Há preocupações operacionais, a exemplo da implementação do split payment, do cashback e do desenvolvimento das futuras obrigações acessórias. Não se sabe como será a unificação dos sistemas de apuração, declaração e compensação do IBS e da CBS.
Além disso, outros projetos ainda precisam ser debatidos no Congresso, como o próprio PLP 108/2024, que institui o Comitê Gestor do IBS e dispõe sobre processo administrativo tributário e ITCD.
Sem dúvidas será um período bastante desafiador não só para Congresso e administração pública, mas principalmente para os contribuintes, que conviverão com dois regimes simultâneos, devendo se adequar desde já aos impactos da nova sistemática.