Parecer da PGFN resolve polêmica sobre ICMS-ST
Um parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) publicado em meados de dezembro de 2024 encerra a polêmica trazida por três Soluções de Consulta da Receita Federal que tinham entendimento diferente ao do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre a possibilidade de excluir o ICMS-ST da base de cálculo do Pis e da Cofins. As beneficiados pelo parecer são as empresas chamadas de substituídas (nas quais o ICMS é pago por outro contribuinte, que está em etapa anterior da cadeia produtiva), como atacadistas e comércios que vendem ao consumidor final.
A publicação do Parecer SEI nº 4090/2024/MF ocorreu em 16/12/2024, praticamente um ano após o julgamento do tema pelo STJ. O parecer é importante porque vincula todos os fiscais ao julgado pela corte com relação ao ICMS-ST, explicam Júlia Swerts e Nathan Amaral, sócia e associado do Freitas Ferraz Advogados. Sem essa vinculação, a saída das empresas substituídas seria recorrer ao Judiciário para recolher o Pis e a Cofins sem o ICMS-ST incluso na base de cálculo.
“O parecer da PGFN reconheceu o direito à exclusão do ICMS-ST (desde que destacado em nota) da base de cálculo do Pis e da Cofins devidos pelo substituído tributário. Portanto, agora, já há base suficiente para que essas empresas busquem – com segurança – o ressarcimento dos seus créditos na via administrativa por transmissão de PER/DCOMP, sem que seja necessário (em tese) o ajuizamento de qualquer medida judicial”, afirmam os advogados do Freitas Ferraz.
Sócia do Coimbra, Chaves & Batista Advogados, Alice de Abreu Lima Jorge recomenda “às empresas afetadas que avaliem se apuração de seus tributos está adequada ao que foi decidido pelo STJ no Tema Repetitivo nº 1.125 e que busquem a restituição dos valores recolhidos a maior nos últimos cinco anos, seja pela via administrativa (pedidos de restituição), seja mediante ação judicial, conforme deliberação de cada empresa, após a ponderação dos riscos e benefícios de cada alternativa.”
ICMS-ST e “tese do século”
A questão se relaciona à “tese do século” (Tema nº 69) – que trata da exclusão do ICMS da base de cálculo do Pis e da Cofins. A substituição tributária (ST) é uma técnica de arrecadação que desloca, do contribuinte para um responsável, a obrigação de pagar o ICMS incidente sobre determinada cadeia de circulação de mercadorias sujeitas a esse regime. Quando o STF julgou a “tese do século” e entendeu que o ICMS não integra a base do Pis e da Cofins, não tratou do ICMS recolhido pela ST. Isso foi analisado pelo STJ no Tema Repetitivo nº 1.125, que também entendeu que o ICMS-ST não compõe a base de cálculo do Pis e da Cofins devidas pelo contribuinte substituído. “Aplicou o mesmo conceito adotado pelo STF para julgar a chamada ‘tese do século’, de que o ICMS, mesmo o ST, não se trata de faturamento, mas de um valor que transita na contabilidade do contribuinte, mas que é de propriedade do Estado”, explica Fernanda Rizzo, associada do Vieira Rezende Advogados.No entanto, apesar de o entendimento do STJ ter sido favorável ao contribuinte (pela exclusão do ICMS-ST da base do Pis e da Cofins), a Receita Federal considerava que a exclusão só era aplicável ao contribuinte substituto (responsável pelo pagamento do imposto), e não ao substituído. Nessa linha, vieram as Soluções de Consulta 4.046, 4.048 e 4.049 da Divisão de Tributação (Disit) da Superintendência Regional da Receita Federal – 4ª Região Fiscal, que reafirmaram o posicionamento histórico da Receita sobre o assunto, contrário ao do STJ. “As Soluções de Consulta estão, de fato, desalinhadas em relação à decisão tomada pelo STJ. As empresas que já foram afetadas por tal entendimento devem contestar referido entendimento”, afirma Rizzo.
Mas, agora, a publicação do parecer da PGFN obriga os fiscais a seguirem a decisão do STJ – essa vinculação deve cessar a divergência manifestada nas Soluções de Consulta, considera Rizzo.
Na entrevista abaixo, Swerts, Amaral, Rizzo e Jorge explicam a questão.
- Por que a tese do século – a exclusão do ICMS da base de cálculo do Pis e da Cofins – não se aplicou automaticamente ao ICMS-ST?
Júlia Swerts e Nathan Amaral: Contextualizando, a substituição tributária é uma técnica de arrecadação que desloca, do contribuinte para um responsável eleito, a obrigação de pagar o ICMS incidente sobre determinada cadeia de circulação de mercadorias sujeitas a esse regime.O principal objetivo dessa técnica é facilitar a fiscalização, já que, desta forma, somente um contribuinte da cadeia irá recolher o imposto.
No julgamento do Tema 69 (“tese do século”), o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que o ICMS não compõe a base de cálculo do Pis e da Cofins, mas não analisou especificamente a dinâmica da substituição tributária. Posteriormente, em 2020, entendeu que a análise sobre essa matéria (inclusão do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da Cofins) era de competência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
A Receita Federal do Brasil (RFB), por sua vez, entendia que a decisão do STF seria aplicável apenas ao ICMS destacado em nota. E, como na substituição tributária para frente, o ICMS já foi pago antecipadamente (de forma integral pelo primeiro elo da cadeia produtiva), não há destaque na nota fiscal de saída ou de revenda, mas sim na de compra. Portanto, para a Receita Federal, o substituído (que não destaca o ICMS em sua nota fiscal) não poderia excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições devidas por ele e pagas antecipadamente pelo substituto. Ainda, como o substituto poderia excluir o ICMS-ST por expressa previsão legal nesse sentido (artigo 12, §4º, do Decreto-Lei nº 1.598/77), entendia-se que a exclusão pelo substituído importaria aproveitamento em dobro.
Diante do posicionamento da RFB e do STF, o entendimento do Tema nº 69/STF não foi automaticamente aplicado aos substituídos na substituição progressiva. A questão foi então afetada para julgamento em repetitivo pelo STJ.
Fernanda Rizzo: Embora o ICMS-ST se trate de ICMS, ou seja, são o mesmo tributo, na modalidade da substituição tributária há algumas particularidades que precisavam ser tratadas pelo Judiciário para a aplicação da tese. Havia controvérsia sobre o direito do substituído em excluir o tributo das bases do Pis e da Cofins, pois na sistemática da substituição, quem ficava responsável pelo recolhimento do tributo por toda a cadeia era o substituto. Não havia grandes dúvidas sobre o direito de o substituto realizar a exclusão, mas sobre o substituído havia essa controvérsia.
Alice de Abreu Lima Jorge: A substituição tributária é uma dentre as possíveis modalidades de apuração e recolhimento do ICMS e, portanto, a decisão do STF pela exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições Pis e Cofins deveria
aplicar-se também para o ICMS-ST. Não obstante, surgiu controvérsia entre a Fazenda Pública e os contribuintes acerca desse tema. A União sustentava que o ICMS destacado e recolhido pelo substituto tributário não poderia ser excluído da base de cálculo das contribuições Pis e Cofins devidas pelo contribuinte substituído, pois não seria um tributo destacado e/ou recolhido pelo substituído. A questão veio a ser definida apenas em dezembro de 2023, quando o tema foi apreciado pelo STJ sob a sistemática dos recursos repetitivos, em favor dos contribuintes.
- O que decidiu o Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre a possibilidade de excluir o ICMS-ST da base de cálculo do Pis e da Cofins?
Júlia Swerts e Nathan Amaral: Em dezembro de 2023, o STJ se manifestou de forma vinculante sobre a matéria no julgamento do Tema nº 1.125 e decidiu que o ICMS-ST não integra a base de cálculo do Pis e da Cofins devidas pelo contribuinte substituído.O entendimento que prevaleceu foi o de que, conforme orientação firmada no Tema nº 69/STF, faturamento e receita não são compostos pelos valores arrecadados tanto a título de ICMS ordinário quanto a título de ICMS-ST por não constituir receita própria dos contribuintes, e sim mero repasse do tributo aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal.
Para o relator, a substituição tributária, enquanto mecanismo de arrecadação, não compromete a condição de tributo indireto do ICMS. Ainda segundo o ministro, admitir diferenças entre ICMS e ICMS-ST para fins de composição da base de cálculo do Pis e da Cofins concederia aos Estados possibilidade de invadir a competência tributária da União. Afinal, a depender da forma como o Estado estabelecesse o mecanismo de arrecadação do ICMS, resultaria significativa diferença no recolhimento dos tributos de natureza federal (Pis e Cofins).
O STJ decidiu modular os efeitos dessa decisão, que passou a valer a partir da data de julgamento do mérito do Tema nº 69/STF (em 15/03/2017), ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocolizadas até então.
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Fernanda Rizzo: O STJ, no Tema Repetitivo nº 1125, definiu que o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao Pis e da Cofins devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva. Aplicou o mesmo conceito adotado pelo STF para julgar a chamada “tese do século”, de que o ICMS, mesmo o ST, não se trata de faturamento, mas de um valor que transita na contabilidade do contribuinte, mas que é de propriedade do Estado.
Alice de Abreu Lima Jorge: O STJ decidiu no julgamento do Tema Repetitivo n º 1.125 que “o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”.
O voto vencedor foi proferido pelo ministro Gurgel de Faria, que argumentou que o Supremo Tribunal Federal já teria fixado a tese no Tema nº 69 segundo a qual o ICMS não compõe a base de cálculo do Pis/Cofins. O ICMS-ST continua sendo ICMS.
O ministro também defendeu que entendimento diverso implicaria ofensa ao princípio da isonomia tributária, no sentido de que os contribuintes que comercializam mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária do ICMS não podem ser mais onerados pelo Pis/Cofins do que os contribuintes que comercializam mercadorias que não estão sujeitas ao regime do ICMS-ST.
- O que as recentes Soluções de Consulta da Divisão de Tributação (Disit) da Superintendência Regional da Receita Federal – 4ª Região Fiscal trazem a respeito da possibilidade de excluir o ICMS-ST da base do Pis e da Cofins? Quais empresas serão mais afetadas?
Júlia Swerts e Nathan Amaral: Para um repetitivo do STJ vincular a administração tributária, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) deve primeiro se manifestar expressamente em parecer sobre as matérias abrangidas pela decisão do Tribunal Superior. Por outro lado, as Divisões de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal são vinculadas aos pronunciamentos da Coordenação Geral de Tributação (Cosit).Esse parecer da PGFN (Parecer SEI nº 4090/2024/MF) só foi publicado no dia 16/12/2024, ou seja, praticamente um ano após o julgamento do tema pelo STJ.
Proferidas ainda na pendência de publicação do Parecer da PGFN, as Soluções de Consulta Disit reafirmaram o posicionamento histórico da Receita Federal sobre o assunto, exarado na Solução de Consulta Cosit nº 104/2017 (a que as Divisões de Tributação estavam vinculadas), entendendo que apenas o substituto (enquanto responsável) poderia excluir o valor do ICMS-ST da base de cálculo do Pis e da Cofins.
Fernanda Rizzo: As Soluções de Consulta mantêm entendimento antigo do Fisco de que a “exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata”. No entanto, conforme decidido pelo STJ, os contribuintes, substituídos ou não, ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo, portanto, partes legítimas para a aplicação da tese da exclusão. As empresas afetadas negativamente pelo entendimento da Receita Federal são aquelas que são substituídas na cadeia econômica, como atacadistas e comércios que vendam ao consumidor final.
Alice de Abreu Lima Jorge: As Soluções de Consulta da Divisão de Tributação (Disit) da Superintendência Regional da Receita Federal da 4ª Região Fiscal (SRRF4) de nº 4.046/2024 e 4.048/2024 afirmam que o ICMS-ST somente pode ser excluído da base de cálculo das contribuições Pis e Cofins pelo substituto tributário. As referidas soluções de consulta entendem que o ICMS-ST não pode ser excluído da base das contribuições devidas pelo contribuinte substituído.
O principal fundamento para que as mencionadas soluções de consulta manifestem entendimento diametralmente oposto ao que foi decidido pelo STJ em julgamento sujeito à sistemática de recursos repetitivos foi a alegação de que ainda não havia, à época em que elas foram editadas, manifestação expressa da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca da matéria o que, no entender da DISIT da SRRF04, tornaria o julgamento do STJ no Tema Repetitivo nº 1.125 uma decisão aplicável apenas às respectivas partes e ainda não vinculante para a Receita Federal do Brasil (RFB).
É importante destacar que após a publicação das referidas soluções de consulta a PGFN editou o Parecer SEI nº 4.090/2024/MF, em que reconhece a decisão definitiva do STJ acerca da exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das contribuições Pis e Cofins devidas pelo substituto tributário, dispensa a contestação e recurso em causas que discutam essa tese e vincula a RFB ao entendimento fixado pelo STJ no Tema Repetitivo nº 1.125.
As principais empresas afetadas pela decisão que reconhece o direito do contribuinte substituído excluir o ICMS-ST da base de cálculo de suas contribuições Pis e Cofins são aquelas que comercializam produtos sujeitos à substituição tributária do ICMS, a exemplo de autopeças, bebidas, cigarros, cimento, combustíveis e lubrificantes, materiais de construção, materiais de limpeza, medicamentos, pneus, produtos de perfumaria e de higiene pessoal e cosméticos, rações e veículos automotores.
- As Soluções de Consulta estão alinhadas à decisão do STJ? Em caso negativo, o que se recomenda às empresas afetadas?
Júlia Swerts e Nathan Amaral: Como visto, essas soluções de consulta não estão alinhadas à decisão do STJ.Apesar desse posicionamento recente da Receita Federal, a publicação do Parecer SEI nº 4090/2024/MF altera o cenário, uma vez que suas conclusões vinculam a administração tributária.
O parecer da PGFN reconheceu o direito à exclusão do ICMS-ST (desde que destacado em nota) da base de cálculo do Pis e da Cofins devidos pelo substituído tributário.
Portanto, agora, já há base suficiente para que essas empresas busquem – com segurança – o ressarcimento dos seus créditos na via administrativa por transmissão de PER/DCOMP, sem que seja necessário (em tese) o ajuizamento de qualquer medida judicial.
Fernanda Rizzo: As Soluções de Consulta estão, de fato, desalinhadas em relação à decisão tomada pelo STJ. As empresas que já foram afetadas por tal entendimento devem contestar referido entendimento. Além disso, cumpre destacar que em 16 de dezembro de 2024 a PGFN publicou o Parecer SEI nº 4090/2024, dispensando a Fazenda de apresentar contestação e recursos em processos judiciais relacionados ao tema julgado pelo STJ. O Parecer comunica à Receita Federal a conclusão acerca do tema, a fim de que se vincule a tal entendimento, o que deve cessar a divergência manifestada nas Soluções de Consulta anteriormente proferidas. Assim, solidificado está o entendimento de que o ICMS-ST devido pelo contribuinte substituído não compõe a base de cálculo do Pis e da Cofins, uniformizando-se o tratamento tributário tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial.
Alice de Abreu Lima Jorge: As Soluções de Consulta da Divisão de Tributação (Disit) da Superintendência Regional da Receita Federal da 4ª Região Fiscal (SRRF4) de nºs 4.046/2024 e 4.048/2024 não estão alinhadas à decisão do STJ no Tema Repetitivo nº 1.125. Pelo contrário, elas violam frontalmente o que foi decidido pelo referido Tribunal.
É importante destacar que após a publicação das referidas soluções de consulta a PGFN editou o Parecer SEI nº 4.090/2024/MF, em que reconhece a decisão definitiva do STJ acerca da exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das
contribuições nº devidas pelo substituto tributário, dispensa a contestação e recurso em causas que discutam essa tese e vincula a RFB ao entendimento fixado pelo STJ no Tema Repetitivo nº 1.125.
Recomenda-se às empresas afetadas que avaliem se apuração de seus tributos está adequada ao que foi decidido pelo STJ no Tema Repetitivo nº 1.125 e que busquem a restituição dos valores recolhidos a maior nos últimos cinco anos, seja pela via administrativa (pedidos de restituição), seja mediante ação judicial, conforme deliberação de cada empresa, após a ponderação dos riscos e benefícios de cada alternativa.