STJ volta a analisar tributação de crédito presumido

11 de fevereiro de 2025 às 16h38

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) poderá voltar a julgar, neste ano, se o crédito presumido de ICMS – tipo de benefício fiscal concedido pelos Estados para as empresas – deve ser tributado por dois impostos federais, o IRPJ e pela CSLL. A decisão é considerada como uma das mais relevantes da Corte em 2025, pois envolve elevados valores, está relacionada à segurança jurídica e, ainda, à Lei das Subvenções (Lei 14.789/23) – que prevê a tributação do crédito presumido.

A tributação dos créditos presumidos já havia sido analisada pela Corte em algumas ocasiões. No entanto, num dos julgamentos mais importantes sobre o assunto (Tema nº 1.182, que ocorreu sob a sistemática dos Recursos Repetitivos, com observância obrigatória por todo o Judiciário), os créditos presumidos não foram expressamente incluídos. Ao avaliar o Tema, a Corte citou todas as espécies de benefícios fiscais que não os créditos presumidos. Agora, a matéria vai novamente para exame do STJ, que decidirá se a inclusão dos créditos presumidos nas bases do IRPJ e da CSLL será ou não afetada à sistemática dos Repetitivos. “Se positivo, haverá um novo julgamento de tema que, a nosso ver, foi resolvido no Tema nº 1.182”, afirmam Sávio Hubaide e Romero Marinho, associados do Freitas Ferraz Advogados.

Para eles, o julgamento é importante do ponto de vista da segurança jurídica para delimitar os efeitos dos Embargos de Divergência e do Tema nº 1.182, bem como quais seriam as razões para nova afetação do tema. “Caso seja de fato afetado, o julgamento será importante para que a Corte estabeleça algumas definições sobre o que entende como renda e receita tributáveis. Por fim, a relevância do tema pode ser ainda maior caso seja afetado algum recurso cujo objeto alcance o novo regime instituído pela Lei nº 14.789/23. De acordo com o novo regime, as “receitas” de subvenções, inclusive créditos presumidos, serão tributadas pelo IRPJ e pela CSLL, com a concessão de um limitado crédito fiscal para compensar o aumento da tributação”, avaliam.

Já Alice de Abreu Lima Jorge, sócia do Coimbra, Chaves & Batista Advogados, ressalta que os impactos financeiros tendem a ser muito significativos e a recair sobre número relevante de contribuintes. “A concessão de créditos presumidos do ICMS é uma prática recorrente dos Estados e do DF, muito utilizada como instrumento para a atração e retenção de investimentos. Atualmente, o entendimento do STJ é de que estes créditos presumidos (que tendem a corresponder a um percentual relevante incidente sobre o faturamento dos contribuintes) não devem integrar a base do IRPJ e da CSLL. Se o STJ vier a mudar esse entendimento, haverá um aumento de 34% da carga tributária incidente sobre o valor desses créditos presumidos.”

Frederico Bakkum e Caio Persici, associados do Vieira Rezende Advogados, consideram que a relevância desse julgamento está principalmente relacionada à Lei das Subvenções: “Essa lei revogou o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, dispositivo que previa determinados critérios para a exclusão dos incentivos estaduais da base de cálculo dos tributos federais e passou a tributar, para fins de IRPJ/CSLL e Pis/Cofins, todos os tipos de benefício, inclusive créditos presumidos de ICMS, e possibilitar a tomada de um crédito, após habilitação na Receita. Medida com claro intuito arrecadatório.”

O histórico da questão da tributação de crédito presumido

Em 2022, o STJ julgou o caso de uma empresa que queria abater a isenção de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.968.755/PR). A Corte entendeu que o abatimento só era possível para o crédito presumido, mas não para a isenção fiscal, uma vez que esta sequer pode ser considerada como receita. Situação diferente do crédito presumido, que é considerado receita porque ingressa na contabilidade para compensar impostos devidos pelo contribuinte. Também entendeu que a tributação afrontaria o pacto federativo, uma vez que os Estados têm a prerrogativa de conceder benefícios fiscais.

A tributação pelo IRPJ e pela CSLL de benefícios fiscais de forma geral (e não apenas do crédito presumido, como foi no julgamento de 2022) voltou a ser analisada pelo STJ em 2023 em sede de Recurso Repetitivo no julgamento do Tema nº 1182. Novamente, a Corte diferenciou a situação do crédito presumido daquela dos demais benefícios, conforme explicam Bakkum e Persici: “A decisão foi reforçada no julgamento do Tema nº 1182 do STJ, que manteve o posicionamento do Tribunal quanto ao crédito presumido e estabeleceu que os demais benefícios fiscais, como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros, somente poderiam ser excluídos da tributação federal mediante atendimento dos requisitos previstos no artigo 30, da Lei nº 12.973/2014.”

Alice Jorge, do Coimbra, Chaves & Batista Advogados, avalia que a tendência é que a Corte decida em favor do contribuinte, confirmando o entendimento já manifestado pela 1ª Seção do STJ em 2017 (reiterado em abril de 2023). “Não obstante, há sempre o risco de que a Corte altere a sua jurisprudência e opte por decidir em sentido divergente. Se isso ocorrer, entendemos ser boas as chances de haver uma modulação de efeitos em favor dos contribuintes, em especial em benefício daqueles que já tiverem ações ajuizadas acerca do tema.”

Na entrevista abaixo, os advogados do Freitas Ferraz, Vieira Rezende e Coimbra, Chaves & Batista abordam o julgamento e a tributação dos créditos presumidos pelo IRPJ e pela CSLL.

- Qual é o histórico da discussão envolvendo a tributação de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL e por que esse tema será julgado pelo STJ?

Sávio Hubaide e Romero Marinho: Até o final de 2023, a legislação federal afastava a tributação das chamadas subvenções para investimento pelo IRPJ e pela CSLL, desde que os valores fossem mantidos em reserva de incentivos fiscais pela empresa, sem distribuição. Essa regra se aplicava aos benefícios fiscais de ICMS, inclusive os créditos presumidos.

Ocorre que, especialmente em relação aos créditos presumidos, os contribuintes pleiteavam a não tributação desses valores independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos, pois esses valores não configuram receita ou renda tributáveis pelos tributos federais.

Após diversas decisões judiciais sobre o tema, a 1ª Seção do STJ pacificou o entendimento entre as Turmas de forma favorável aos contribuintes em Embargos de Divergência. Ainda que o fundamento utilizado pelo STJ tenha sido de cunho constitucional (ofensa ao pacto federativo), a decisão foi tida como definitiva, visto que o STF não reconheceu a repercussão geral do tema, por entender ser matéria infraconstitucional.

Posteriormente, no Tema nº 1.182 dos Repetitivos, o STJ apreciou novamente o tema, decidindo que os demais benefícios fiscais estariam afastados da tributação por IRPJ e CSLL, desde que cumpridos os requisitos legais, salvo para os créditos presumidos.

Ainda que os créditos presumidos não tenham sido incluídos expressamente na definição do Tema nº 1.182, o julgado claramente validou o entendimento anterior da 1ª Seção, reconhecendo expressamente que os requisitos legais seriam aplicáveis somente às demais espécies de benefícios fiscais que não os créditos presumidos. Essa ressalva consta, inclusive, na própria resolução do caso concreto do Repetitivo.

Ainda assim, apesar dos Embargos de Divergência e do Tema nº 1.182, a matéria foi novamente suscitada pelo STJ. Dois recursos foram incluídos na Controvérsia nº 576, na qual a Corte decidirá, primeiramente, se a inclusão dos créditos presumidos nas bases do IRPJ e da CSLL será ou não afetada à sistemática dos Repetitivos. Se positivo, haverá um novo julgamento de tema que, a nosso ver, foi resolvido no Tema nº 1.182.

Frederico Bakkum e Caio Persici: A tributação de créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ/CSLL ganhou relevância após o julgamento firmado pelo STJ em 2017 (ERESP 1.517.492/PR), não sujeito à sistemática dos Recursos Repetitivos, que afastou a tributação pelo IRPJ/CSLL dos créditos presumidos, forte no argumento de que tal tributação pela União acabaria por ferir o pacto federativo.

A decisão foi reforçada no julgamento do Tema nº 1182 do STJ, que manteve o posicionamento do Tribunal quanto ao crédito presumido e estabeleceu que os demais benefícios fiscais, como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros, somente poderiam ser excluídos da tributação federal mediante atendimento dos requisitos previstos no artigo 30, da Lei nº 12.973/2014. A partir desses julgamentos, tanto os contribuintes como as autoridades fiscais passaram a se movimentar em relação à matéria, por conta dos impactos na tributação da renda. A questão, no entanto, permanece pendente no que diz respeito à tributação desses benefícios pelas contribuições ao Pis e à Cofins (Tema nº 843 do STJ).

Alice de Abreu Lima Jorge: Há uma divergência de longa data entre a Fazenda Nacional e os contribuintes em relação à necessidade ou não de se incluir os créditos presumidos de ICMS (benefícios fiscais concedidos pelos Estados ou DF) na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (tributos federais devidos pelas empresas).

A Lei nº 12.973/2014 previa que as subvenções para investimento não seriam computadas na determinação do lucro real, mas apenas se estivessem registradas em reserva de lucros, com utilização restrita à absorção de prejuízo ou ao aumento de capital social.

Em um primeiro momento, o Fisco e os contribuintes divergiram na interpretação do que seriam as subvenções para investimento. A subvenção de investimento é aquela que busca viabilizar novos investimentos ou o incremento da atividade econômica do contribuinte. A subvenção para custeio, por sua vez, não é condicionada a investimentos e teria como consequência apenas a redução de custos do contribuinte. No caso dos créditos presumidos de ICMS, a Fazenda Nacional entendia na maioria dos casos que não seria cabível o enquadramento como subvenção para investimento e que o benefício seria na verdade uma subvenção de custeio, por reduzir o custo da empresa com o tributo estadual.

Em 2017, foi editada a Lei Complementar (LC) 160/2017, que alterou a Lei nº 12.973/2014 para prever expressamente que os benefícios fiscais relativos ao ICMS devem ser considerados uma subvenção para investimento.

Com a LC 160/2017, a discussão acerca da caracterização dos créditos presumidos como subvenção para investimento perdeu força (uma vez que agora há previsão legislativa expressa acerca desse tema), mas ainda permaneceu a divergência entre a fiscalização e os contribuintes no que diz respeito à observância dos outros requisitos que eram previstos na Lei nº 12.973/2015, em especial a exigência de que os valores relativos ao benefício fiscal fossem registrados em reserva de lucros.

Na ausência de registro dos valores em reserva de lucros, a Fazenda Nacional entende que os créditos presumidos deveriam ter sido considerados na apuração do lucro do contribuinte para fins de IRPJ e CSLL, por terem reduzido o custo do contribuinte e consequentemente aumentado os seus lucros. Os contribuintes, por sua vez, sustentam que os créditos presumidos de ICMS não devem compor a base do IRPJ e da CSLL e que isso independe da observância de requisitos previstos em legislação federal, pois tributar pelo IRPJ e pela CSLL valores relativos a benefícios concedidos por outro ente federativo enfraqueceria o benefício estadual e violaria o pacto federativo.

A controvérsia foi levada aos Tribunais e em novembro de 2017 o STJ decidiu, em julgamento de Embargos de Divergência, pacificando o entendimento da 1ª Seção do Tribunal (órgão responsável pelo julgamento das causas de tema tributário), que os créditos presumidos de ICMS não devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O principal fundamento da decisão foi o respeito ao pacto federativo. No entendimento manifestado pelo STJ no EResp 1.517.492/PR, a legislação federal não pode exigir IRPJ e CSLL sobre valores que correspondem a uma renúncia fiscal de outro ente federado (Estados e/ou DF), pois isso desrespeitaria o princípio federativo.

Após essa decisão, muitos contribuintes que ainda incluíam os créditos presumidos ou outros benefícios fiscais de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL revisaram suas declarações e recolhimentos.

A União seguiu discordando da interpretação dos contribuintes e o tema retornou ao Judiciário. Em abril de 2023, foi julgado no STJ o Tema Repetitivo nº 1182, em que o tribunal reafirmou a jurisprudência de 2017 no que se refere aos créditos presumidos de ICMS, mas decidiu que para os outros benefícios estaduais, como diferimentos e reduções de base de cálculo, nos quais não há propriamente uma renúncia de receita, mas apenas um diferimento da incidência para etapas subsequentes da cadeia econômica, a não tributação pelo IRPJ e pela CSLL dependeria de previsão legal e da observância dos requisitos estabelecidos na legislação federal.

Em dezembro de 2023 foi publicada a Lei 14.789/2023, que revogou o dispositivo da Lei 12.973/2014 que previa a não incidência de IRPJ e CSLL sobre créditos presumidos e instituiu um benefício fiscal federal a ser concedido aos contribuintes que recebem subvenções da União, Estados, DF ou municípios, desde que observados determinados requisitos estabelecidos na nova legislação.

- Este é considerado como um dos julgamentos tributários pelo STJ mais relevantes do ano. Por quê?

Sávio Hubaide e Romero Marinho: Há diversas razões que justificam a classificação desse julgamento como um dos mais relevantes. Primeiro, pela relevância dos valores envolvidos, pois há diversos Estados que concedem créditos presumidos de ICMS às empresas.

Segundo, pelas razões jurídicas envolvidas. Do ponto de vista da segurança jurídica, o julgado é importante para delimitar os efeitos dos Embargos de Divergência e do Tema nº 1.182, bem como quais seriam as razões para nova afetação do tema. Caso seja de fato afetado, o julgamento será importante para que a Corte estabeleça algumas definições sobre o que entende como renda e receita tributáveis.

Por fim, a relevância do tema pode ser ainda maior caso seja afetado algum recurso cujo objeto alcance o novo regime instituído pela Lei nº 14.789/23. De acordo com o novo regime, as “receitas” de subvenções, inclusive créditos presumidos, serão tributadas pelo IRPJ e pela CSLL, com a concessão de um limitado crédito fiscal para compensar o aumento da tributação.

Frederico Bakkum e Caio Persici: A relevância deste julgamento se dá, sobretudo, por conta da alteração promovida na legislação sobre o assunto no fim de 2023, através da Lei nº 14.789. Essa lei revogou o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, dispositivo que previa determinados critérios para a exclusão dos incentivos estaduais da base de cálculo dos tributos federais e passou a tributar, para fins de IRPJ/CSLL e Pis/Cofins, todos os tipos de benefício, inclusive créditos presumidos de ICMS, e possibilitar a tomada de um crédito, após habilitação na Receita. Medida com claro intuito arrecadatório.

Alice de Abreu Lima Jorge: Caso esse tema seja de fato julgado em 2025 ele tende a ser realmente um dos julgamentos tributários mais relevantes do ano, tanto em razão do seu impacto financeiro quanto da intensidade da controvérsia que se instaurou entre a Fazenda e os contribuintes.

Os impactos financeiros dessa tese tendem a ser muito significativos e a impactar um número relevante de contribuintes. A concessão de créditos presumidos do ICMS é uma prática recorrente dos Estados e do DF, muito utilizada como instrumento para a atração e retenção de investimentos. Atualmente, o entendimento do STJ é de que estes créditos presumidos (que tendem a corresponder a um percentual relevante incidente sobre o faturamento dos contribuintes) não devem integrar a base do IRPJ e da CSLL. Se o STJ vier a mudar esse entendimento, haverá um aumento de 34% da carga tributária incidente sobre o valor desses créditos presumidos.

- Quais são os principais argumentos dos contribuintes e do Fisco?

Sávio Hubaide e Romero Marinho: Sobre a afetação discutida na Controvérsia nº 576/STJ, contribuintes pretende afastá-la, ao fundamento de que a questão já foi pacificada pelo Tribunal nos citados Embargos de Divergência e Tema nº 1.182. A Fazenda Nacional, por sua vez, afirma que os Embargos de Divergência não teriam examinado os dispositivos da Lei nº 12.973/14 e da Lei Complementar nº 160/17, e que haveria ofensa ao pacto federativo, mas por limitar a competência da União e por reduzir a parcela do IRPJ repartida com os demais entes.

Quanto ao tema em si da não tributação dos créditos presumidos de ICMS, os contribuintes alegam principalmente que as subvenções não configuram receita ou renda tributáveis, mas sim meras transferências patrimoniais, dado o seu caráter não contraprestacional. Ainda, alegam a ofensa ao pacto federativo, como já reconheceu o STJ, pois a incidência dos tributos federais esvaziaria o incentivo fiscal concedido pelos Estados.

Já a Fazenda Nacional, além de também suscitar ofensa ao pacto federativo sob a perspectiva dita acima, alega principalmente que o crédito presumido só poderia ser excluído caso cumpridos os requisitos legais de destinação à conta de reserva e não distribuição, por ser uma determinação imposta pelo Legislativo. Quanto aos outros benefícios fiscais ditos negativos, alega que não há ganho ou receita a ser excluída da tributação.

Frederico Bakkum e Caio Persici: As autoridades fiscais defendem, principalmente, que os incentivos fiscais concedidos sem a exigência de qualquer contrapartida e que não tenham sido utilizados expressamente para implementação ou expansão de empreendimento econômico devem ser oferecidos a tributação do IRPJ/CSLL por representarem efetiva receita para o beneficiário. Já os contribuintes defendem que os créditos presumidos de ICMS não poderiam ser tributados, independentemente de qualquer requisito relacionado à concessão ou exigência de aplicação dos valores, sob pena de violar o pacto federativo, conforme já decidiu a 1ª Seção do STJ, por ocasião do julgamento dos embargos de divergência 1.517.492/PR.

Alice de Abreu Lima Jorge: A Fazenda Nacional defende que os créditos presumidos aumentam o patrimônio do contribuinte e devem ser considerados na apuração do seu lucro para fins de IRPJ e CSLL, somente sendo admitida a sua não inclusão nos casos previstos em lei e desde que cumpridos os requisitos estabelecidos na legislação. Os contribuintes, por sua vez, sustentam que a renúncia fiscal feita por outro ente federativo não poderia ser tributada pela União, sob pena de se ter, por vias indiretas, a destinação à União de parte dos recursos que o Estado ou o DF deixaram de arrecadar justamente por terem decidido conceder um benefício fiscal. A União estaria reduzindo o impacto do benefício estadual, em ofensa ao princípio federativo.

- Em sua avaliação, é possível antever alguma tendência?

Sávio Hubaide e Romero Marinho: Não é possível antever o entendimento dos ministros. A nosso ver, a questão sequer deveria ser afetada à sistemática dos Repetitivos, pois a não tributação dos créditos presumidos decidida nos Embargos de Divergência foi validada no Tema nº 1.182/STJ.

De toda forma, caso seja validada, não há mudança fática ou jurídica que justifique uma modificação do entendimento já afirmado pela Seção de que a tributação violaria o pacto federativo, devendo ser mantido por razões de segurança jurídica. Ainda que ultrapassado esse ponto, deve ser reconhecida a inexistência de fato gerador, pois as subvenções são meras transferências patrimoniais.

Frederico Bakkum e Caio Persici: Em relação à discussão envolvendo créditos presumidos, se observa uma tendência mais favorável aos contribuintes, tanto em âmbito judicial como em âmbito administrativo, por conta do precedente firmado pelo STJ (ERESP 1.517.492/PR). Já para os demais casos, é importante que os contribuintes avaliem junto aos seus assessores as peculiaridades, natureza jurídica e contabilização dos incentivos fiscais, bem como seus reflexos nas bases de cálculo dos tributos federais, aspectos sensíveis para o contencioso envolvendo a matéria.

Alice de Abreu Lima Jorge: Considerando o histórico das decisões do STJ sobre o tema, entendemos que a tendência é que a decisão seja favorável aos contribuintes, confirmando o entendimento já manifestado pela 1ª Seção do STJ em 2017 e reiterado pelo mesmo tribunal em abril de 2023.

Não obstante, há sempre o risco de que a Corte altere a sua jurisprudência e opte por decidir em sentido divergente. Se isso ocorrer, entendemos ser boas as chances de haver uma modulação de efeitos em favor dos contribuintes, em especial em benefício daqueles que já tiverem ações ajuizadas acerca do tema.