A não-cumulatividade do PIS/COFINS e do IVA-DUAL: um paralelo (parte 2)
O IVA é um tributo antigo e amplamente implementado pelo mundo. O Imposto sobre Valor Agregado tem como princípio norteador, como o próprio nome diz, tributar somente montante agregado pelo contribuinte, naquela etapa da produção[1].
A sistemática do imposto foi desenvolvida justamente para combater os “impostos cumulativos”, que incidem em cascata, aumentam o custo de produção e valor da venda, alcançando todas as etapas da cadeia de produção e distribuição de bens (e serviços).
É a seletividade do imposto, combinada com o direito ao creditamento, que possibilitam a implementação de uma Reforma Tributária sobre o consumo baseada na “não-cumulatividade plena”.
O IVA brasileiro combina dois tributos diferentes, a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), e por isso, leva o nome de IVA-Dual. A CBS (e o Imposto Seletivo) será implementada para substituir o PIS, COFINS e IPI, e será de competência federal. Por sua vez, o IBS substituirá o ISS e o ICMS, e a receita arrecadada será dividida entre o Estado e município de destino da operação, e não mais na origem[2].
A não-cumulatividade proposta para o IVA-Dual
Para garantir a não-cumulatividade e neutralidade do IVA, foram desenvolvidos os métodos de adição e subtração para determinar a base de cálculo do imposto.A Reforma Tributária optou pelo sistema de crédito, outro nome para o método da subtração, que consiste na possibilidade de creditamento do imposto cobrado na etapa anterior. Conforme o Projeto de Lei nº 68/2024, o contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS poderá apropriar créditos dos tributos quando for adquirente de bem ou serviço sujeito à tributação[3].
Oportunamente, o Ministério da Fazenda esclareceu como funcionará a não-cumulatividade do IVA-Dual na prática, na forma como foi desenvolvida a Reforma Tributária. De acordo com o documento “Perguntas e Respostas”, datado de agosto de 2023, a não-cumulatividade plena está atrelada à geração imediata de créditos[4], não somente relativos a aquisições de insumos (definidos com base na essencialidade e relevância), mas também de bens do ativo fixo e adquiridos para uso e consumo na atividade econômica, como material administrativo e energia elétrica.
O Projeto de Lei prevê restrição ao direito ao creditamento somente quando da aquisição de bens e contratação de serviços para uso e consumo pessoal pelo contribuinte[5] e em operações não tributadas, seja por imunidade, isenção ou incidência de alíquota zero[6]. Para fins de (não) creditamento, o PLP nº 68 determinou que serão considerados de uso e consumo pessoal itens como joias, obras de arte, bebidas alcoólicas e derivados do tabaco e bens e serviços recreativos, esportivos ou estéticos, exceto quando demonstrada a utilidade dos bens para as atividades exercidas pelo contribuinte.
Assim, a não-cumulatividade plena, proposta pela Reforma Tributária parece resolver a segunda hipótese de cumulatividade tributária: a incidência de um mesmo tributo em mais de uma etapa da cadeia produtiva.
No entanto, ao nosso ver, para alcançar a “não-cumulatividade plena” ainda deve ser resolvida a “superposição contributiva”, como a doutrina define a inclusão de um tributo na base de cálculo de outro, presente no atual sistema tributário.
A base de cálculo do IVA-Dual
O Projeto de Lei determina, expressamente, a base de cálculo do IVA-Dual como o “valor da operação”. Diante da amplitude da expressão, o legislador já esclareceu que, para fins de incidência da CBS e do IBS, estão inclusos no “valor da operação”: ajustes de preço, juros, multas, acréscimos e encargos, descontos condicionais, valor do transporte, seguros, taxas e “tributos e preços públicos, inclusive tarifas, incidentes sobre a operação ou suportados pelo fornecedor”[7].Em contrapartida às inclusões, foram retiradas da base de cálculo dos tributos, em rol taxativo, os descontos incondicionais e reembolsos ou ressarcimentos recebidos em operações por conta e ordem ou em nome de terceiros, e ainda, os próprios IBS e CBS, o IPI, e o ICMS, ISS, PIS e COFINS cobrados durante a fase de transição (1º de janeiro de 2026 a 31 de dezembro de 2032)[8]. Apesar da lista extensiva e taxativa de tributos excluídos da base de cálculo do IVA-Dual, restou ainda o Imposto Seletivo (IS).
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A inclusão do IS na base de cálculo do IBS e da CBS reforça a prática vigente de tributação da receita da União, Estados e municípios pelos contribuintes, de forma a onerar, ainda mais, o sujeito passivo da relação tributária. No entanto, no contexto da Reforma Tributária e da implementação do IS, cujo propósito é desincentivar determinadas atividades econômicas, a agregação do IS apurado ao produto tributado pelo IVA-Dual tem o intuito de “não alterar a estrutura de preços relativos existentes antes de sua aplicação”[9].
Nas hipóteses aplicáveis, a inclusão do IS na base de cálculo do IVA-Dual implica no aumento da alíquota de referência em aproximadamente 1,9 pontos percentuais, passando de 28% (conforme projeções[10]), que já representa a maior alíquota do imposto no mundo, para 30%.
Vale destacar que, o IS, por natureza, apresenta traços de não-cumulatividade: não é calculado sobre o IBS e a CBS, não compõe a própria base de cálculo[11] e incide uma única vez sobre o bem tributável, ou seja, é monofásico. No entanto, o Projeto de Lei vetou qualquer tipo de aproveitamento de crédito do imposto[12], mantendo o princípio de desincentivar a produção, extração, comercialização ou importação de bens prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente[13].
Nossas conclusões
Até aqui, conclui-se que o IVA-Dual é “quase plenamente não-cumulativo”, uma vez que a inclusão de um tributo na base de cálculo de outro evita que a não-cumulatividade seja total.A exigência que o contribuinte tribute a receita da União, Estados e municípios vem na contramão de julgamentos recentes das instâncias superiores do judiciário brasileiro. Foi o caso do Tema nº 69, que decidiu pela não inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS. Neste contexto, a inclusão do “imposto do pecado” na base de cálculo do IBS e da CBS colide frontalmente com os avanços obtidos pelos contribuintes no Judiciário.
Mesmo que a cumulatividade do IVA-Dual relativa ao IS tenha uma justificativa social e ambiental, e que o sistema de creditamento seja amplo e automático, a expressão “não-cumulatividade plena” deve ser utilizada com ressalvas.
Na Parte 3 do nosso artigo, prosseguiremos com a comparação entre os regimes não-cumulativos do PIS/COFINS e do IVA-Dual e conclusão quanto às diferenças, vantagens e desvantagens entre eles.